1 июля 2013 года вступил в силу Федеральный закон № 39-ФЗ от 5 апреля 2013 г., вносящий изменения во вторую часть Налогового Кодекса РФ. Изменения касаются влияния выплат премий и бонусов на налоговые обязательства по НДС, выставления единого корректировочного счета-фактуры. Часть изменений касается вопросов трансфертного ценообразования, а именно сроков предоставления уведомлений о контролируемых сделках и трансфертной документации.

НДС при выплате бонусов и премий

По новым правилам предоставление покупателю премии за выполнение определенных условий договора (как правило, условие об объеме закупок) не уменьшают налогооблагаемую базу у продавца товара и сумму налогового вычета по НДС у покупателя. Исключением являются случаи, когда условиями договора поставки, предусматривающего выплату премий, прямо установлено, что премии уменьшают стоимость отгруженных товаров.

Таким образом, если условие о корректировке стоимости товара в связи с выплатой премии в договоре не установлено, поставщик не имеет возможности уменьшить свою налоговую базу по НДС, а покупатель, получивший премию, не корректирует размер заявленных налоговых вычетов.

По сути, новая норма официально закрепляет подход, применяемый на практике большинством компаний.

Вопрос о влиянии премий и бонусов на налоговую базу по НДС и налоговые вычету получил широкую огласку в 2009 году в связи с рассмотрением Высшим Арбитражным Судом РФ дела “Дирол-Кэдбери“ [1], в котором суд, заняв позицию налогоплательщика, указал на возможность корректировки обязательств по НДС в связи с применением бонусных скидок, т.к. последние неразрывно связаны с реализацией товара.

Однако сформированная Высшим Арбитражным Судом в этом деле правовая позиция на практике широко не применялась, т.к. отсутствовала ясность в том, можно ли применить подход к любым видам стимулирующих поощрений. Министерство Финансов продолжало придерживаться своей старой позиции о том, что сумма полученной от поставщика премии не связана с оплатой реализованных товаров, поэтому не влияет на налоговые обязательства по НДС, как у продавца, так и у покупателя [2]. Следует отметить, что подобного подхода поддерживались и многие судебные инстанции.

В 2012 году вопрос о стимулирующих выплатах и их влиянии на НДС в очередной раз рассматривался Высшим Арбитражным Судом РФ в деле “Леруа Мерлен Восток” [3]. Рассмотрев дело, Высший Арбитражный Суд РФ, поддержал свою прежнюю позицию, указав, что стимулирующие премии являются формой торговых скидок и изменяют стоимость реализованных товаров, поэтому налоговые обязательства поставщика и покупателя в результате выплаты стимулирующей премии должны быть пересмотрены.

Развивая подход, предложенный Высшим Арбитражным Судом, Министерство Финансов России выработало следующую позицию [4]. В части продовольственных товаров премии не изменяют их стоимость вне зависимости от условий договора. Соответственно отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по НДС у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя. В случае, когда речь о непродовольственных товарах, исходя из условий договора, премия может, как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.

Вступившие в силу с 1 июля 2013 года изменения должны внести окончательную ясность в порядок исчисления НДС при выплате или получении премий.

С целью устранить потенциал для спора мы рекомендуем при заключении договоров обращать внимание на условия, регулирующие влияние премий на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), а также условия выплаты премий. По существующим договорам также необходимо провести мониторинг соответствующих условий с тем, чтобы определить возможную налоговую квалификацию премий в свете новых правил.

Единый корректировочный счет-фактура

Важным и ожидаемым налоговым событием стало введение единого корректировочного счета-фактуры, который составляется при изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, а также переданных имущественных прав на основании двух и более счетов-фактур, выставленных ранее.

Этот вопрос тесно связан с темой налоговой квалификации премий с точки зрения НДС, т.к. в случае корректировки обязательств по НДС на практике возникает необходимость изменения ранее заявленных налоговых параметров путем выставления корректировочных счетов-фактур.

Ранее налогоплательщиками принимались попытки в судебном порядке добиться возможности составления корректировочного счета-фактуры с указанием показателей по совокупности всех поставок [5] (в ВАС РФ было заявлено требование о признании недействующими положения Постановления №1137 в той части, в которой они препятствуют составлению такого единого корректировочного счета-фактуры). ВАС РФ отказал в удовлетворении этих требований, указав, что правила рассчитаны на использование исключительно в случаях изменения цены, тарифа и/или уточнения количества поставки и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.

Стоит полагать, что введение единого корректировочного счета-фактуры призвано устранить эту проблему. Однако из текста закона не ясно, должен ли единый корректирующий счет-фактура содержать все элементы первоначальных счетов-фактур (то есть, включать подробную детализацию в разрезе каждой единицы товара), или налогоплательщикам предоставляется возможность указать единую суммы корректировки по совокупности нескольких счетов-фактур. Кроме того, отсутствуют разъяснения о соотношения новой нормы с правилами выставления корректировочных счетов-фактур, закрепленных Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Можно предположить, что пока существует неясность в этом вопросе, налоговые органы будут склоняться к первому варианту и требовать детальную корректировку количества товаров по всем счетам-фактурам до и после уточнения, количества или стоимости товаров по всем счетам-фактурам без НДС и с НДС до и после внесенных изменений.

Таким образом, с практической точки зрения существующая проблема в ближайшее время может остаться неразрешенной. В этой связи стоит ожидать, что в отношении открытых вопросов в ближайшее время последуют разъяснения и рекомендации контролирующих органов.

Изменения в сфере трансфертного ценообразования

Новым законом изменяются сроки представления уведомлений о контролируемых сделках, а также сроки истребования документации.

Предельный срок для представления уведомлений о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году, перенесен с 20 мая 2013 года на 20 ноября 2013 года. Таким образом, налогоплательщику предоставлены дополнительные полгода для подготовки первого уведомления. Данная мера позволит налогоплательщикам своевременно исполнить требования законодательства, поскольку для подготовки уведомления требуется анализ большого количества информации, а также вовлечения существенных трудовых, материальных и временных ресурсов, в частности, затрачиваемых на совершенствование электронных систем учета внутри компании.

На аналогичный промежуток времени сдвинуты полномочия налоговых органов по проверке контролируемых сделок. По новым правилам требование о предоставлении трансфертной документации относительно сделок за 2012 год может быть направлено налогоплательщику не ранее 1 декабря 2013 года (изначально - не ранее 1 июня 2013 года). Решение о проведении проверки в отношении контролируемых сделок за период 2012 года, налоговый орган будет вправе принять не позднее 30 июня 2014 года (изначально — 31 декабря 2013 года).

Законом были введены специальные положения, регулирующие порядок применения новых правил к долговым обязательствам. Так, новые правила о трансфертном ценообразовании не будут применяться к займам, кредитам (включая товарный и коммерческий кредит), договорам поручительству и банковской гарантии, заключенным до 1 января 2012 года. Исключением являются сделки, в условия которых после указанной даты внесены изменения.

Мы надеемся, что предоставленная информация будем полезна для Вас. При необходимости мы будем рады предоставить Вам дополнительную информацию о состоявшихся в налоговом законодательстве изменениях.

________________________________________
[1] Решение ВАС по делу № 13825/12 от 11 января 2013 года
[2] Постановление Президиума ВАС РФ № 111175/09 от 22.12.2009 года;
[3] Письма Министерства Финансов России от 14.12.2010 N 03-07-07/78, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737;
[4] Постановление Президиума ВАС РФ № 11637/11 от 07.02.2012 года;
[5] Письма Министерства Финансов России от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 03.09.2012 N 03-07-15/120, от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 16.08.2012 N 03-07-11/301

Авторы - Марк Ровинский, Ирина Лифанова