Почему не стоит недооценивать «Учетную политику организации» и что в ней отразить?

О влиянии «Учетной политики» на исчисление налогов Российскому налоговому порталу рассказал Игорь Шиков, руководитель налоговой практики Адвокатского бюро ЕПАМ

— Здравствуйте, Игорь Валерьевич. На основании Федерального Закона «О бухгалтерском учёте» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 российские организации должны формировать учётную политику. Что это за документ и как подходить к его формированию?

— На практике получается так, что все налогоплательщики (субъекты экономической деятельности) относятся к составлению учетной политики очень формально. Считается, что должен быть некий документ, названный «учётной политикой», но составляется, зачастую, очень шаблонно, в нем не учитывается абсолютно никакая специфика предприятий. Тем самым, по моему мнению, многие предприятия теряют хорошее подспорье, в случае, если например, они попадают в неприятную ситуацию, и у них возникает налоговый спор. Дело в том, что учётная политика, с одной стороны, помогает реализовать (в определенных пределах) права налогоплательщика, выбрать тот или иной метод, который позволит им учитывать имущество или (что для них имеет еще большее значение) определять, когда и в каком объёме возникнет реализация (соответственно, налогооблагаемая база). Достаточно взять самый простой пример.

Я могу определить в учётной политике нелинейный метод амортизации и, тем самым, изменить периодизацию расходов в виде амортизационных отчислений,  т.е. перенести большую часть амортизации  на первые годы использования этого основного средства. В конечном итоге, сумма затрат на амортизацию будет равная (что при линейном методе, что при нелинейном). Но при нелинейном методе я могу пользоваться тем, что именно в первые годы возникнет большая расходная часть.

Если я, например, ожидаю, что у меня в ближайшие годы будет хорошая доходность от текущих операций, я могу использовать свое право выбирать между различными методами учётной политики, закрепить это в учётной политике и, тем самым, минимизировать налогообложение на первые годы. Это определенная вариативность, которой можно и должно пользоваться, если мы хотим получить определенный экономический эффект. Есть целый ряд сфер деятельности, где очень важно пользоваться таким инструментом, как «учётная политика. Предположим, речь идёт о какой-то строительной организации, которая одновременно ведет строительство многих объектов. Здесь возникает вопрос о распределении расходов по этим объектам для того, чтобы правильно формировалась их стоимость. Опять-таки, многие вещи можно закрепить в учётной политике, разграничив, какие затраты являются прямыми (и входят непосредственно в стоимость здания) и как действовать в том случае, если затраты подтверждаются одним первичным документом, но относятся к нескольким учётным объектам. Предположим, я строю два здания, которые стоят неподалёку друг от друга.

Каждое из этих зданий отражается в учёте отдельно. Представьте, что я заказал поставки бетона, и сложилось так, что мне этот бетон привозят потоком, но бетоновозы приходят от одной и той же фирмы, эта фирма выставляет мне счета за поставленный бетон без разбивки на эти два объекта. В какой-то момент я не знаю, какая именно машина, куда заливала бетон. У меня есть общая затратная часть на поставленный бетон, но мне нужно эту затратную часть каким-то образом распределить между двумя объектами. И здесь подходов может быть много. Я могу сказать: у меня объекты фактически идентичные, по моей сметной документации затраты на бетон должны быть примерно одинаковые – тогда я беру и делю их пополам. А если у меня разные объекты? Я тогда принимаю для себя решение и говорю: я буду распределять общие затраты на бетон на основании определенной пропорции. Но ведь другой, кто будет смотреть потом полученный результат деятельности, может с этим подходом не согласиться. Налоговый орган может проверить, каким образом распределены затраты на бетон? Если я не закреплю пропорцию распределения в учетной политике, тогда мое решение будет выглядеть несколько «волюнтаристским». Если предприятие устанавливает некое внутренне правило, касающееся учета, это правило следует закрепить в учетной политике, чтобы его использование было оправдано. Для того, чтобы было понятно, что я следую в своей учётной политике заранее заложенным правилам, эти правила как раз и нужно закладывать в самом документе «учётная политика». Она важна не только в сфере строительства.

Она важна как раз в таких проектах, которые до сих пор недостаточно четко урегулированы в законодательстве. Если вы возьмете, например, инвестиционный контракт. Постоянно при реализации инвестиционных контрактов возникают те же самые проблемы: накапливаются затраты на строительство объекта, объект потом делится (у нас есть в инвестиционном контракте договоренность, каким образом этот объект делится между инвестором, застройщиком, может быть, муниципалитетом). Но там указаны всего лишь количественные характеристики. Например, если здание имеет три этажа, каждому из трех участников дается по этажу по определенной площади. Но при строительстве этих этажей затраты на них могут быть разные. У меня есть такие конструкционные элементы, как крыша, подвал, что являются элементами общего пользования. Для их строительства тоже есть свои затраты. Как я их должен распределить? То есть, распределение идёт по количественному признаку.  Но каким образом я тогда буду распределять затраты, которые были связаны со строительством этого здания? Чтобы закрепить какую-то определенную формулу, каким образом я буду действовать на тот момент, когда у меня завершится инвестиционный контракт, завершится строительство готового здания, и я буду уже распределять затраты на строительство этого здания, здесь возникнет вопрос о том, по какому правилу я действую. Об этом вопросе мне нужно задуматься заранее и закрепить  этот вопрос в учетной политике.

Очень часто предприятия попадают в ситуацию, когда ведут текущие хозяйственные операции и хотят оптимизировать свой документооборот. Предположим, кто-то не хочет при оказании услуг постоянно сталкиваться с ситуацией, когда для того, чтобы отразить выручку (в качестве оплаты за услуги) нужно фактически использовать три документа: это обычный счет, по которому производится оплата; счет-фактура (первичный документ для учета этих операций с точки зрения НДС) и еще – акт выполненных работ. Предположим, какое-то предприятие говорит: я хочу сократить свой документооборот, потому что, по сути дела, акт выполненных работ отражает не что иное, как то же самое, что написано в обычном коммерческом счете. Я буду выставлять счет и придавать этому счету значение акта выполненных работ. Если на выставленный счет в течение определенного количества дней не поступят возражения, будет считаться, что акт акцептован, и это подтверждает факт выполненных работ или оказанных услуг. Именно так это былово времена СССР. Потому что в Советском Союзе в сфере документооборота действовало как раз правило: что если выставляется счет на оплату, и этот счет акцептуется, то считается, что в общем-то тем самым этот акцептованный счет заменяет необходимость  подписания какого-то другого дополнительного документа, свидетельствующего о том же самом: о том, что заказчик согласен, что услуги выполнены и готов их оплатить.  Если мы захотим возродить эту старую практику из времен Советского Союза, этот подход будет казаться «волюнтаристским», если мы заранее не скажем, что мы в своей деятельности руководствуемся таким вот принципом. Это собственное правило мы и прописываем в учетной политике для того, чтобы налоговая могла заранее понять, каким образом мы относимся к этим операциям. По сути дела, любой вопрос, где у нас есть  определенное пространство для «маневра», мы можем это пространство использовать, но только при условии, что мы создадим регулярно используемые правила и эти правила поместим в учетную политику.

— Используется ли уже в практике единый передаточный документ? Я знаю, что уже были попытки его ввести.

— Есть единый передаточный документ для товарно-материальных ценностей (не для услуг и работ). Для услуг и работ тоже планируется некий единый документ. Дело в том, что этот единый документ рисуется ФНС, мне кажется, несколько ущербным: заранее задаётся его формат, где промерены уже все расстояния, и это ужасно неудобно. Я бы, например, говорил, что универсальный документ должен определяться каким-то определенным содержанием: то есть я должен сказать, какие элементы должны присутствовать в учетном документе для того, чтобы он считался единым, унифицированным. Дело в том, что предложение ФНС, которое сейчас размещено для публичного обсуждения, не отвечает на многие важные, субстанциальные вопросы. Вы, предположим, корректируете какие-то операции, которые произошли в прошлом, и у вас необходимость корректировки возникает в связи с первичным документом, но в этом первичном документе охватываются многие стоимостные позиции. Возникает вопрос: достаточно ли просто мне указать в корректирующем документе, что я корректирую стоимость одного первичного документа или мне нужно сказать, каким образом эта корректировка разбивается по различным стоимостным подпозициям? Это вопрос очень важный, а на него как раз не ответа, когда идёт дискуссия о единых корректирующих документах.

С моей точки зрения, это (Учетная политика. ред.) – очень хороший инструмент, но к нему нужно подходить очень вдумчиво и уж никак не шаблонно. Для того, чтобы его составить правильно, нужно сначала полностью продумать всю совокупность хозяйственных операций, выделить из хозяйственных операций типовые: те, которые являются характерными для данного предприятия с учётом его вида деятельности. Выбирая типовые операции, мы должны заранее задуматься о том, какие наиболее часто встречающиеся вопросы возникнут у нас, и как их можно было бы отразить в учётной политике. Предположим, мы занимаемся тем, что сдаем помещение в аренду. Какая основная проблема возникает при этом с сфере учета? Она связана с отнесением операции к правильному периоду. Бывает так, что первичные документы, которые относятся к одному кварталу, попадают к нам в руки в другом квартале. Не всегда мы можем отразить это в правильном периоде. Тогда имеет смысл обосновать в учётной политике, почему мы считаем (даже если первичный документ пришёл позже) возможным отразить в предыдущем квартале. Это можно сделать не только для целей НДС, но и чтобы правильно отразить выручку от реализации по налогу на прибыль.

— Может ли руководитель сам ее сформировать без помощи бухгалтера, сторонней организации? В каких условиях это возможно?

— Теоретически, это возможно. Но это предполагает, что руководитель, который занимается учетной политикой, настолько хорошо знает саму систему учета, он настолько хорошо знает те типовые хозяйственные операции, которые возникают в его предприятии, учётные проблемы – это может сделать только реальный профессионал. Зачем такому профессионалу нанимать еще дополнительно бухгалтера? По сути дела, учетная политика в нормально работающем предприятии –  это некий продукт, который готовится совместно. Если предприятие новое (т.е. только начинает работать), нанят бухгалтер, который, приходя на работу, пока еще не имеет никакого представления о том, чем предприятие занимается, какие операции для него являются типовыми, и какие типовые проблемы возникают у этого предприятия в сфере учёта и документооборота. Не зная этого, он, не может написать учётную политику, которая была бы составлена с учетом нужд данного конкретного предприятия. А именно в этом и заключается её смысл. Если учетная политика не учитывает особенности собственного предприятия, тогда она не выполняет свою главную функцию. Поэтому в нормальных предприятиях это продукт совместной работы, когда главный бухгалтер, используя свой опыт, собирается с менеджментом, выясняет, какие типовые хозяйственные операции будут в этом предприятии производиться, и, уже пользуясь собственным опытом, главный бухгалтер предлагает определенные решения для этих учётных проблем закрепить как подход и отразить их в учётной политике.

Если предприятие серьезно относится к своей учетной политике и доводит ее до сведения налогового органа, я исхожу при этом из того, что налоговый орган её читает. У меня на практике бывает очень часто так, что я готовлю учётную политику для своего клиента, клиент отправляет ее в налоговый орган, и налоговый орган ее в принципе не читает. Потом проводится камеральная или выездная проверка, предъявляются требования о представлении документов, потом начинаются определенного рода «придирки», потому что у налогового органа вырабатывается свое видение в отношении того, когда и в каком объёме я должен был отразить, например, выручку от реализации. При этом я вижу, что налоговому органу мой подход, который я изложил в учётной политике, в общем-то, абсолютно не знаком. И у меня возникает вопрос: если меня законодатель заставляет делать учётную политику загодя (еще до того, как у меня начинается отчётный период), и я следую этому предписанию, у налоговых органов есть возможность ознакомиться с моей учётной политикой, но они этого не делают – к каким последствиям это должно вести?

На самом деле, если рассматривать эти отношения с точки зрения баланса сил между налоговыми органами и налогоплательщиками, я считаю, в этом случае нужно презюмировать, что налогоплательщик прав. Естественно, если закрепление определённых положений в учётной политике прямо не противоречит закону. Но если он остаётся в рамках закона и использует учётную политику как инструмент, чтобы заполнить некие лагуны (заполнить пробелы), я считаю, что нужно вставать априори на его сторону. Потому что налоговый орган не проявил должной осмотрительности, не посмотрел заранее, не проанализировал отношение налогоплательщика к своим собственным учётным проблемам.

— Игорь Валерьевич, как будет различаться учетная политика, скажем, у организаций производственной направленности и у компаний, оказывающих услуги? В чем специфика?

— Специфика есть, и она очень значимая. Одно дело, когда перед нами производственная компания. В этом случае в учёте отражаются очень сложные процессы: формирование стоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции. Получается, для производственной компании очень важным разделом является разграничение продукции произведенной (но не проданной) и продукции произведенной (и проданной). В этом случае я должен обеспечить учёт таким образом, чтобы у меня при определении налоговой базы по итогам определенного периода в расходы попали затраты на производство только той части продукции, которая действительно была продана. Представим себе пример. Мы с вами находимся на производственном предприятии и производим стиральные машины. У нас с вами есть затраты, связанные с покупкой сырья (для стиральных машин мы делаем в том числе корпуса в собственном цеху). Мы покупаем сталь, из этой стали делаем корпуса для стиральных машин, покупаем электронику, другие компоненты электрического характера.  Мы закупаем его в большом размере. У нас часть этого сырья остается на складе. Мы делаем покупку сегодня, но это не значит, что мы все затраты на покупку этих вещей списываем в расходы (когда мы будем закрывать налоговый период и определять прибыль как налоговый параметр). То есть мы с вами должны понять, сколько из этого материала было сделано стиральных машин. Дальше мы идём и смотрим: а сколько из произведённых стиральных машин было в этот период продано? Потому что всё, что мы произвели – это тоже затраты, но они в данном случае не являются относимыми расходами в данном налоговом периоде. Здесь мы опять сталкиваемся с вопросом периодизации. Соответственно, для производственных компаний очень важным моментом является определение себестоимости продукции, разграничение между прямыми и косвенными расходами. Потому что прямые расходы я включаю в себестоимость продукции и, соответственно, разграничиваю и определяю момент, когда у меня будет признан расход.

Я могу сказать, что электроэнергия, которую я трачу на производство машин, является не прямым, а косвенным расходом. Это будет означать, что косвенный расход будет расходом текущего периода вне зависимости от того, на что я эту электроэнергию потребил. Я могу сказать по-другому: я обеспечу раздельный учёт потребления электроэнергии, и у меня электроэнергия будет определяться отдельно в цеху, в котором производятся стиральные машины. Соответственно, те затраты, которые у меня возникнут в связи с производством стиральных машин, я разложу по единицам машин, и у меня получится, что энергопотребление вошло в себестоимость стиральной машины и как расход, уменьшающий прибыль, эти затраты на электроэнергию будут признаны только тогда, когда я эту стиральную машину продам.

А когда я оказываю услуги, чаще всего я не формирую при оказании услуг так называемого готового по стоимости продукта. У меня есть периодичные расходы, и я их постоянно списываю сразу как косвенные. То есть у меня прямых затрат в этом случае просто нет.

— Мы знаем, что Закон «О бухгалтерском учёте» (402-ФЗ) позволяет менять Учётную политику только в определённых случаях: одним из них является «существенное изменение условий деятельности экономического субъекта» – в чем оно выражается? Будет ли в наличии такое изменение, если мы, к примеру, переориентировались на другую группу клиентов? Или это касается именно экономического результата деятельности?

— Мое понимание такое: здесь специально использован такой открытый термин, без конкретного его определения. Существенное изменение условий деятельности экономического субъекта – может означать все, что угодно. Это должно пониматься в контексте: предположим, если я до этого производил рыболовные удочки, и вдруг я решил поменять направление своей деятельности и вместо этого занялся чем-то другим: предположим, сборкой и продажей компьютеров. При анализе своих учётных проблем я скорее всего обнаружу, что к сборке компьютеров и продаже нужно относиться несколько иным образом, чем к производству удочек. Еще большая разница, если я до этого занимался промышленным производством, а потом решил прекратить полностью промышленное производство и вместо этого стал сдавать в аренду освободившиеся у меня площади. Когда я меняю характер своей деятельности настолько глобально, что у меня меняются задачи в моей учётной политике, тогда это оправдывает изменения и в самой учётной политике. Я предлагаю не пытаться этот термин каким-то образом ограничить. Потому что мы сразу сталкиваемся с тем, что реальность более разнообразна, чем правило нормы

— В какой срок нужно реагировать на изменения законодательства и отражать эти изменения в учётной политике?

— Во-первых, мы с вами, конечно, должны понимать, что не каждое изменение законодательства влечет необходимость менять учётную политику. За последнее время я таких случаев встречал очень мало, хотя мой коллега посчитал, что в последний год (прошедший 2013 год) было принято в общей сложности 42 Федеральных Закона, которые вносили изменения в Налоговый Кодекс. Немногие из них дают повод серьезный повод для изменения ученой политики.

Если мы всё же сталкиваемся с тем, что у нас закон требует пересмотреть учётную политику, то, я считаю, что у нас с вами эту ситуацию можно рассматривать как существенное изменение условий деятельности экономического субъекта. Надо, конечно, взвешивать, какие изменения грозят мне в силу нового закона.  Если они существенные, тогда я не стал бы дожидаться конца периода, я бы в специальном (особом) порядке поменял бы учётную политику уже посредине периода, распространив ее действие ретроспективно с начала учетного периода.

— Игорь Валерьевич, насколько Учётная политика является «открытым» актом? С кем организация обязана её «познакомить»? Можно ли с ней ознакомиться, скажем, как со справкой 2-НДФЛ, подав в компанию заявление?

— Мое мнение, что нет. За исключением отдельных случаев публичных компаний и сегментов учета. Это внутренний документ. Он необходим только мне самому, как налогоплательщику и тому, кто внимательно оценивает данные моего учёта.  А это могут быть только налоговые органы или мой аудитор, который заверяет правильность подготовленной мною финансовой отчётности. Вот кроме них этот документ, в принципе, не должен знать никто. Почему? Потому что он содержит, в том числе, сведения, которые могут быть отнесены к коммерческой тайне. Ведь реализуя тот или иной подход, используя пространство для манёвра, я могу получить тот или иной финансовый результат. Но сторонним лицам виден мой финансовый результат уже в агрегированном состоянии, то есть когда информация раскрывается в отчёте о прибылях и убытках, но, опять-таки, в укрупнённом виде.

— То есть для акционеров  будет достаточно бухгалтерской отчетности?

— Да, дело в том, что это вытекает из корпоративных законов, поскольку акционерам для осведомления представляется именно только финансовая отчетность, причем, опять-таки в том, агрегированном, укрупнённом разделении, как это предписано актами Министерства Финансов. Я считаю, что это абсолютно внутреннее дело, и ни у кого из третьих лиц не может быть права требовать, чтобы его ознакомили с учётной политикой предприятия.

Автор: Илья Жуков, налоговый консультант Российского налогового портала