Налогообложение предпринимательской деятельности в России

I. Налогообложение доходов

Правовая форма для ведения бизнеса

Налогообложение определяется в первую очередь организационно-правовой формой, используемой для ведения предпринимательской деятельности. Основное различие проявляется в налогообложении организаций и физических лиц. Предприниматели, которые ведут деятельность без образования юридического лица, получают доходы, которые сразу становятся их личным имуществом, и платят с них налог как физические лица.

Если для ведения бизнеса создается организация, то по общему правилу ее имущество является обособленным от имущества ее участника (или участников). В этом случае совокупная налоговая нагрузка на доходы, которые образуются от ведения предпринимательской деятельности, складывается из налога на прибыль самой организации и налога на доходы в виде дивидендов, которые получают участники (акционеры) при распределении прибыли.

Плательщики налога на прибыль и порядок расчета прибыли

Все российские организации являются плательщиками налога на прибыль. Под российскими организациями в целях налогообложения понимаются любые юридические лица, созданные (инкорпорированные) по российскому закону, вне зависимости от организационно-правовой формы. Коммандитные и полные товарищества, участники которых отвечают всем своим имуществом по обязательствам товарищества, не отличаются по своему налоговому статусу от более распространенных обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ.

Прибыль определяется по специальным правилам, установленным в 25 главе Налогового кодекса РФ (далее – «НК»). При определении прибыли используется не метод составления бухгалтерского баланса, а специальный расчет, основанный на данных налогового учета, которые в общем случае отличаются от бухгалтерского учета.

Налоговым периодом является год, но при этом за каждый квартал составляется декларация, в которой отражается промежуточный расчет налоговой базы нарастающим итогом.

Перенос убытков

Налоговый убыток, полученный по результатам текущего года, может быть перенесен на будущие налоговые периоды. Закон ограничивает перенос периодом в 10 лет с момента возникновения убытка. В случае реорганизации не использованный остаток налогового убытка переходит к правопреемнику и может быть учтен у него в течение оставшегося срока.

Налоговые ставки и льготы

Общая применимая ставка налога на прибыль для организаций составляет 20%. Она складывается из 2%, что соответствует налогу, уплачиваемому в федеральный бюджет, и 18%, что соответствует налогу, поступающему в бюджет соответствующего региона (субъекта федерации). Субъект федерации вправе устанавливать более низкую ставку регионального налога, например, в виде налоговой льготы для инвесторов. Однако минимальная граница в этих случаях составляет 13,5%. Более существенные льготы могут предусматриваться для особых экономических зон (ставка регионального налога в этих случаях не должна превышать 13,5%). Особый режим налогообложения прибыли предусмотрен для инвесторов, участвующих в региональных инвестиционных проектах в соответствии со специальным регулированием. Ставка федерального налога для таких инвесторов составляет 0% в течение 10 лет с момента получения первых доходов, а региональный налог не должен превышать 10% в течение первых 5 лет.

Вычет процентов и правила «тонкой капитализации»

По общему правилу прибыль может быть уменьшена на расходы в виде процентов, начисляемых за пользование заемными денежными средствами. Если заемные средства предоставлены независимым кредитором, например, банком, проценты подлежат вычету без ограничений. Если проценты начисляются в пользу лица, которое является взаимозависимым, то проценты должны соответствовать рыночной ставке. Для проверки может быть использован простой метод сравнения с интервалом, определенным законом. Интервал задан для наиболее распространенных валют на основе средневзвешенных индикативных ставок (ставка рефинансирования Центрального Банка России для рублевых кредитов, ставки EURIBOR, LIBOR и пр.). Если применимая процентная ставка не соответствует заданному интервалу, организация может обосновать процентные расходы по правилам для трансфертного ценообразования, подтвердив соответствие ставки рыночному уровню специальной документацией с применением одного из признанных методов для определения трансфертных цен. Но не только размер ставки имеет значение для вычета процентов. Долговые обязательства перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей долей более 20% в капитале российского заемщика, подлежат специальному контролю на соответствие так называемым «правилам тонкой капитализации». Суть этих правил сводится к предотвращению вывода прибыли под видом процентов. Правила состоят в том, что размер задолженности не должен превышать более чем в три раза собственный капитал самого заемщика. В случае превышения (или при отсутствии положительного капитала у заемщика вследствие убытков) соответствующая доля процентов не признается налоговым расходом, а расценивается как скрытое распределение прибыли. С выплаченной «скрытой прибыли» удерживается налог у источника по аналогии с настоящими дивидендами. Правила применяются также к долговым обязательствам по отношению к российским и иностранным взаимозависимым организациям, которые ни прямо, ни косвенно не контролируют долю в капитале заемщика. Более того, правила могут быть применены даже к кредитам, предоставленным независимыми банками, если кредит обеспечен (или гарантирован) организацией, являющейся взаимозависимой по отношению к заемщику. В настоящее время обсуждаются изменения к закону, направленные на то, чтобы исключить применение правил в отсутствие угрозы вывода процентных платежей за границу России. В целом наличие таких ограничений заставляет иностранных инвесторов более тщательно планировать финансирование проектов в России, уделяя внимание капитализации российского дочернего общества.

По налоговым правилам России с процентов, выплачиваемых в пользу иностранной организации, должен взиматься налог у источника по ставке 20%. С 2013 года к налоговым резидентам Латвии и России применяется соглашение об избежании двойного налогообложения, которое ограничивает размер ставки налога у источника, применимой к доходам в виде процентов. На основании этого соглашения латвийские банки (включая иные финансовые учреждения) вправе рассчитывать на применение Россией ставки 5%, к перечисляемым процентным доходам, если кредит был предоставлен российскому банку. Во всех остальных случаях, в том числе, когда российское общество финансируется латвийским банком или латвийской материнской компанией, налог удерживается по ставке 10%. Удержанный в России налог у источника может быть зачтен при налогообложении процентного дохода в Латвии. Условия двустороннего соглашения между Латвийской Республикой и Российской Федерацией являются менее выгодными для взаимных инвестиций, чем условия модельной конвенции, применяемые в соглашениях, которые заключила Россия с другими европейскими странами.

Налогообложение дивидендов

Режим налогообложения участников (акционеров) при получении дивидендов в случае распределения прибыли российской организации, зависит от личного статуса участника. Доходы в виде дивидендов не включаются в общую налоговую базу российских организаций. Они не могут быть уменьшены на процентные расходы, даже заемные средства были привлечены, чтобы финансировать приобретение долей (акций). Убытки прошлых лет также не уменьшают получаемые в виде дивидендов доходы. Это следует учитывать при структурировании сделок по приобретению бизнеса в виде долей или акций.

Российская организация, выполняющая функцию холдинга и получающая дивиденды от других компаний, вправе применять к таким доходам ставку 0 процентов, если ее доля в капитале составляет 50% в течение не менее года до принятия решения о выплате дивидендов. Нулевая ставка применяется также и к дивидендам, полученным от иностранных компаний, если только они не находятся в оффшорных странах, внесенных российским Министерством Финансов в черный список.

Для инвестиций с меньшей долей участия в капитале дивиденды, полученные российской организацией, облагаются по ставке 13%. Такая же ставка применяется, если дивиденды выплачиваются в пользу физических лиц, являющихся налоговыми резидентами в России. Налог на дивиденды удерживается самой организацией при выплате.

Для исключения т.н. «каскадного эффекта», когда дивиденды, распределяемые по цепи долевого участия, облагаются налогом на уровне каждого общества, предусмотрено специальное правило. Оно позволяет вычесть из суммы распределяемой прибыли полученные в виде дивидендов доходы. Однако это правило не применяется к иностранным участникам (акционерам), получающим дивиденды от российских организаций. Для них налог рассчитывается со всей сумме выплачиваемых дивидендов.

Налоговая ставка налога у источника, удерживаемого с дивидендов в пользу иностранных участников (акционеров), составляет по российскому закону 15%. Международное соглашение предусматривает ограничение этой ставки до 10% для всех латвийских налоговых резидентов. Для латвийских корпораций с долей участия не менее 25% и вложенным капиталом в размере не менее 75 тыс. долларов США применяется 5%-ставка налога на дивиденды из российских источников. Льготная ставка, установленная в соглашении, действует, если латвийская корпорация является фактическим получателем дивидендов, т.е. получает их в собственном интересе и не является искусственно созданным холдингом для инвестиций из других стран, не имеющих соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией.

Налогообложение доходов от продажи имущества, в том числе, долей и акций

По общему правилу доходы российской организации от продажи любого имущества подлежат налогообложению по стандартной ставке 20% (без учета возможных региональных или иных льгот). Особые правила предусмотрены с недавнего времени для доходов от продажи акций и долей в капитале российских обществ. Если срок владения долями или акциями, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, превысил 5 лет, то доход от их продажи облагается по ставке 0.

Для акций, которые выпущены предприятиями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, минимальный срок держания должен превышать 1 год. В этом случае доходам от их продажи также не облагается налогом на прибыль. Аналогичное правило установлено для иных ценных бумаг, эмитированных такими предприятиями.

Для латвийских инвесторов налогообложение доходов от продажи долей или акций в российских организациях определяется положениями международного соглашения об избежании двойного налогообложения. Если доход возникает от продажи акций или долей в компаниях, стоимость активов которых более чем наполовину представлена недвижимым имуществом, находящимся в России, у Росси есть право облагать такой доход налогом у источника по ставке 20%. Под доходом понимается в этом случае разница между вырученной при продаже цены и документально подтвержденными расходами на приобретение. Во всех иных случаях доходы латвийских инвесторов от продажи акций или долей в российских организациях могут облагаться налогом только в Латвии.

Контролируемые иностранные компании

С 2015 года в России вступили в силу специальные правила о налогообложении прибыли т.н. контролируемых иностранных компаний (CFC-Rules). Суть их состоит в том, что в случае наличия контроля со стороны российских налоговых резидентов, например, в силу преобладающего участия в капитале или в силу специального соглашения об управлении, прибыль иностранной компании вменяется контролирующему лицу (или нескольким лицам), если она не была распределена в течение года. Тем самым правила направлены против накопления прибыли в зарубежных юрисдикциях, особенно в тех, где действует низкий уровень налогообложения. Одновременно идет активная работа по улучшению обмена информацией между налоговыми органами России и других стран, что должно дать возможность выявлять российских бенефициаров, контролирующих иностранные компании.

Иностранные компании, управляемые из России

Новые правила, действующие с 2015 года, дают право российским налоговым органам признавать компании, инкорпорированные в иностранных юрисдикциях, налоговыми резидентами России и подвергать их прибыль налогообложению по общим правилам, если будет установлено, что фактическое управление такими компаниями ведется из России.

Для таких иностранных компаний предусмотрена опция добровольного признания налоговым резидентом России.

Правила для трансфертного образования

Прибыль российских организаций может быть скорректирована налоговым органом в случае, когда в сделках с взаимозависимыми лицами были применены цены, отличающиеся от рыночных. Введенные несколько лет назад правила о трансфертном ценообразовании в целом ориентированы на стандарты ОЭСР, в частности, на методы определения рыночных цен. Контроль трансфертных цен возложен на специальное подразделение центрального аппарата налоговой службы России. Организации, которые подпадают под эти правила, обязаны ежегодно уведомлять налоговые органы о сделках, на которые распространяется контроль, а также вести специальную документацию для обоснования применяемых трансфертных цен.

II. Иные налоги для предпринимателей

НДС

Наиболее значимым налогом при ведении предпринимательской деятельности является НДС (налог на добавленную стоимость). В основе его лежит принцип, применяемый для аналогичного налога в странах Европейского Союза. Налоговая база определяется по стоимости реализации товаров, работ и услуг. Сам налог предъявляется покупателю (потребителю) и финансируется в общем случае за его счет. Исчисленный к уплате налог уменьшается на вычеты в размере сумм налога, предъявленных поставщиками или подрядчиками. Общая применимая налоговая ставка составляет 18%. Для социально значимых продуктов применяется пониженная ставка 10%. Экспорт товаров облагается по ставке 0%. К импортируемым товарам применяется общая ставка 18%. Для некоторых социально значимых импортных товаров, а также для ввозимого технологического оборудования, которое не имеет российских аналогов, применяется освобождение от налога.

В настоящее время для улучшения налогового контроля налогоплательщики обязаны использовать электронные формы деклараций, которые подаются раз в квартал.

Налог на имущество

Имущество в виде основных средств, принадлежащее организациям, облагается налогом в зависимости от вида имущества и его использования. Налог на имущество является региональным. В конечном счете, в каждом регионе могут быть свои особенности, хотя основные параметры определены для всех регионов одинаково.

Для недвижимого имущества, используемого в качестве торговых или офисных помещений, налог рассчитывается с кадастровой стоимости. Такой подход применяется, прежде всего, в Москве и Санкт-Петербурге. Налоговая ставка в этом случае устанавливается регионом в пределах 2%.

Иное имущество, в том числе недвижимое, облагается налогом исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Ставка налога в этом случае не может превышать 2,2%.

Земельный налог

Еще один налог имущественного характера взимается с собственников земельных участков. Этот налог является муниципальным. Базой для его расчета является кадастровая стоимость земельного участка. Ставки зависят от назначения и использования земельного участка и устанавливаются законодательным органом муниципального образования в пределах верхней границы 1,5%. Для земель сельскохозяйственного назначения и участков, занятых жилыми строениями, верхняя граница составляет 0,3%.

Как и в случае с налогом на имущество, земельный налог подлежит уплате регулярно, в течение всего срока владения на праве собственности.

В отличие от стран Европейского Союза в России нет специального налога, взимаемого при приобретении земельных участков или иных объектов недвижимого имущества.