ЧТО СКАЖЕТ ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ О БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ?
В настоящее время не разрешен вопрос о возможности признания задолженности в качестве безнадежной в случае издания судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания, постановления об окончании исполнительного производства и постановления о возвращении исполнительного документа.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию. Определение понятия безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) дано в п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому таковыми признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:
1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);
2) обязательство должника прекращено:
- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
В связи с указанным можно сделать вывод, что буквальное толкование п. 2 ст. 266 НК РФ не позволяет признать акт судебного пристава-исполнителя достаточным основанием для признания задолженности в качестве безнадежной.
Определим, возможно ли отнесение акта судебного пристава-исполнителя к актам государственного органа в понимании п. 1 ст. 417 ГК РФ и признание в связи с этим долга в качестве безнадежного.
На законодательном уровне данный вопрос не разрешен. Судебная практика по вопросу о том, можно ли воспользоваться ссылкой на норму п. 1 ст. 417 ГК РФ как достаточной для признания задолженности безнадежной, является противоречивой.
В одних судебных актах, в том числе прошедших проверку в ВАС РФ, ссылка на п. 1 ст. 417 ГК РФ была признана достаточной для квалификации долгов в качестве безнадежных <1>.
--------------------------------
<1> Постановления ФАС ВСО от 21 ноября 2006 г. N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1, от 7 ноября 2006 г. N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1 (Определением ВАС РФ от 20 февраля 2007 г. N 1599/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановления ФАС МО от 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2643-06, от 22 июля 2008 г. N КА-А40/6358-08; от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08.
В других судебных актах, в том числе также прошедших проверку в ВАС РФ, ссылка на п. 1 ст. 417 ГК РФ была признана недостаточной для квалификации долгов в качестве безнадежных. В этих актах выражено мнение о том, что в п. 1 ст. 417 ГК РФ имеются в виду только законодательные и иные нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления; поскольку постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не является законодательным или иным нормативным актом и не освобождает должника от обязанности, то признание задолженности безнадежной на его основании не допускается <2>.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС ЦО от 2 июня 2008 г. по делу N А48-3226/06-15 (Определением ВАС РФ от 25 августа 2008 г. N 10637/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС УО от 22 января 2007 г. N Ф09-12035/06-С2 (Определением ВАС РФ от 23 марта 2007 г. N 3187/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановления ФАС ЗСО от 13 февраля 2008 г. N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40), от 18 июня 2007 г. N Ф04-3765/2007(35137-А27-40), от 23 мая 2007 г. N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), от 29 мая 2006 г. N Ф04-3045/2006(23728-А27-40), Ф04-3045/2006(22876-А27-40), от 5 ноября 2008 г. N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40); Постановление ФАС СЗО от 19 декабря 2005 г. N А56-4970/2005; Постановления ФАС СКО от 4 мая 2009 г. по делу N А32-15410/2008-59/155, от 1 марта 2007 г. N Ф08-778/2007-329А; Постановления ФАС УО от 28 июля 2009 г. N Ф09-5251/09-С2, от 11 марта 2008 г. N Ф09-1254/08-С2, от 18 июня 2007 г. N Ф09-4111/07-С3.
Вторая точка зрения представляется более обоснованной.
Так, в соответствии с Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 основанием прекращения обязательства, предусмотренным ст. 417 ГК РФ, является невозможность исполнения в связи с изданием актов государственных органов, к которым относятся федеральные органы и органы субъектов РФ. Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и Положением о Федеральной службе судебных приставов, утв. Указом Президента РФ от 13 октября 2004 г. N 1316, Федеральная служба судебных приставов отнесена к числу федеральных органов исполнительной власти.
Однако само по себе издание акта федеральным органом исполнительной власти не является достаточным условием применения ст. 417 ГК РФ. Согласно данной статье издание такого акта должно делать исполнение обязательства невозможным. Такими актами являются лишь законодательные и иные нормативные правовые акты. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и постановление о возвращении исполнительного документа не являются законодательными и иными нормативными правовыми актами, и их издание не делает исполнение обязательства невозможным.
Не вызывает сомнения, что акт судебного пристава-исполнителя адресован конкретному субъекту, применяется однократно и не сохраняет свое действие после того, как прекратились конкретные отношения, предусмотренные им. Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя является индивидуально-правовым актом, который не охватывается положениями п. 1 ст. 417 ГК РФ.
Следовательно, воспользоваться ссылкой на п. 1 ст. 417 ГК РФ как на достаточное основание для признания задолженности безнадежной в данном случае нельзя.
Однако полностью отрицать значение актов судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания в контексте применения п. 2 ст. 266 НК РФ нецелесообразно.
В этом, казалось бы, узком вопросе мы можем констатировать уникальный пример постепенного перехода судов и, что самое удивительное, налоговых органов от буквального толкования п. 2 ст. 266 НК РФ к расширительному.
Так, в ряде ранних (до середины 2008 г.) разъяснений финансовых органов было указано, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства сами по себе не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли <3>.
--------------------------------
<3> Письма Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18, от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644, от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163, от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/1/278, от 3 октября 2005 г. N 03-03-04/1/242, от 3 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/84, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/184, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2; Письма УФНС России по г. Москве от 2 августа 2005 г. N 20-12/54789, от 22 декабря 2005 г. N 20-12/95335.
В настоящее время финансовые органы стали придерживаться иной позиции - о возможности признания долга в качестве безнадежного, если судебный пристав-исполнитель установил, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание (в силу указания пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве"), составил соответствующий акт и вынес Постановление об окончании исполнительного производства <4>. Однако в указанных Письмах не разъясняется, на каком основании долг может быть признан в качестве безнадежного, ограничиваясь лишь ссылкой на пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
--------------------------------
<4> Письма Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/121; от 21 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/271; от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/1/199; от 30 марта 2009 г. N 03-03-06/4/25; от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/163; от 25 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/158.
В соответствии с пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю:
- если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда Законом предусмотрен розыск должника или его имущества;
- если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Когда по указанным основаниям взыскание невозможно, судебный пристав-исполнитель составляет об этом соответствующий акт, который утверждает старший судебный пристав (п. 2 ст. 46 Закона). При возвращении исполнительного документа по указанным основаниям исполнительное производство оканчивается (п. 1 ст. 47 Закона).
Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии с п. 3 ст. 21 Закона. Из данной статьи следует, что исполнительные документы, выдаваемые на основании судебных актов судов общей юрисдикции, арбитражных судов, и судебные приказы могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет. Согласно п. 3 ст. 22 Закона в случае возвращения исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения срок предъявления исполнительного документа к исполнению после перерыва исчисляется со дня возвращения исполнительного документа взыскателю.
В судебных актах отмечается, что содержание термина "невозможность исполнения", употребляемого в Федеральном законе "Об исполнительном производстве", не идентично аналогичному термину, который используется в ст. 416 ГК РФ <5>. Таким образом, судебная практика, в том числе прошедшая проверку в ВАС РФ, подходит к вопросу о признании долга в качестве безнадежного достаточно неформально. Так, суды признают, что задолженность, в отношении которой составлен акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, прямо не поименована ни в одном из оснований п. 2 ст. 266 НК РФ. Вместе с тем помимо актов о невозможности взыскания задолженности, по мнению судов, должен приниматься во внимание и комплекс дополнительных обстоятельств: отсутствие информации о местонахождении должника или отсутствии в этом местонахождении имущества, отсутствие сведений о регистрации за ним какого-либо имущества, о наличии денежных средств на счетах в банках. Как указывают суды, эти обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у заявителя легитимных способов для взыскания образовавшихся сумм задолженности. В этом случае включение в состав внереализационных расходов задолженности, которая списана на основании совокупности документов, подтверждающих факт невозможности взыскания задолженности, признается правомерным <6>.
--------------------------------
<5> Постановление ФАС СЗО от 19 декабря 2005 г. N 56-4970/2005.
<6> Определения ВАС РФ от 14 мая 2009 г. N ВАС-5591/09, от 13 мая 2009 г. N ВАС-10560/08, от 7 марта 2008 г. N 2727/08; Постановления ФАС МО от 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2643-06; от 18 апреля 2006 г., 13 апреля 2006 г. N КА-А40/2978-06; от 22 июля 2008 г. N КА-А40/6358-08; от 22 ноября 2007 г. N КА-А40/11780-07; от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07; от 24 июня 2009 г. N КА-А40/4219-09; от 7 мая 2008 г. N КА-А40/3514-08; Постановления ФАС ВВО от 21 августа 2006 г. по делу N А79-807/2006; от 28 февраля 2006 г. по делу N А38-4354-4/399-2005; Постановления ФАС ВСО от 11 января 2009 г. N А33-16180/06-Ф02-6655/08; от 21 ноября 2006 г. N А10-2185/06-Ф02-6098/06-С1; от 7 ноября 2006 г. N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1; Постановление ФАС ДО от 15 июня 2007 г. N Ф03-А51/07-2/1996; Постановления ФАС ЗСО от 2 октября 2006 г. N Ф04-6324/2006(26871-А67-15), от 23 августа 2006 г. N Ф04-5236/2006(25527-А27-37); Постановления ФАС ПО от 11 мая 2006 г. по делу N А57-11860/04-28; от 28 апреля 2009 г. по делу N А57-20120/2008; Постановления ФАС СЗО от 1 ноября 2007 г. по делу N А13-7470/2006-21; от 1 сентября 2005 г. N А66-11319/2004; от 19 мая 2008 г. по делу N А42-9501/2005; Постановление ФАС СКО от 13 февраля 2009 г. по делу N А53-7514/2008-С5-44; Постановления ФАС УО от 11 марта 2008 г. N Ф09-1242/08-С3; от 7 декабря 2005 г. N Ф09-5552/05-С7; Постановления ФАС ЦО от 25 августа 2008 г. по делу N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12; от 5 августа 2005 г. N А62-8620/2004.
Одновременно суды указывают, что факт принятия мер, включая обращение в суды, в службу судебных приставов-исполнителей, сам по себе недостаточный для применения п. 2 ст. 266 НК РФ, входит в комплекс обстоятельств, в совокупности свидетельствующих о нереальности взыскания долга. Так, по одному из дел суд указал, что принятие исчерпывающих мер, включающих в себя: досудебную претензионную работу, обращение в органы исполнительной власти, в суд, в службу судебных приставов, в органы внутренних дел, прокуратуру, с попытками взыскать задолженность как с самой организации, так и с ее руководителя, наряду с итогом - отсутствием информации о местонахождении должника, его имущества, руководителя и невозможностью повторного предъявления к исполнению исполнительного листа - в совокупности свидетельствуют о нереальности взыскания долга <7>.
--------------------------------
<7> Постановление ФАС МО от 25 мая 2009 г. N КА-А40/4142-09.
По мнению судов, нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Возможность многократного повторного направления исполнительных листов приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения долга <8>.
--------------------------------
<8> Постановление ФАС СЗО от 19 мая 2008 г. по делу N А42-9501/2005.
Таким образом, исходя из последних тенденций в практике налогоплательщик имеет право признать долг в качестве безнадежного и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму такого долга только при наличии комплекса обстоятельства: отсутствие информации о местонахождении должника или отсутствие в этом местонахождении имущества, отсутствие сведений о регистрации за ним какого-либо имущества, о наличии денежных средств на счетах в банках, издание акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановления об окончании исполнительного производства и постановления о возвращении исполнительного документа. При этом основанием для признания такого долга безнадежным будет являться собственно п. 2 ст. 266 НК РФ (посредством его расширительного толкования), а не отсылочный п. 1 ст. 417 ГК РФ.
Если же имеются акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа, однако однозначно не подтверждается отсутствие информации о местонахождении должника или отсутствие в этом местонахождении имущества, отсутствие сведений о регистрации за ним какого-либо имущества, о наличии денежных средств на счетах в банках, а также безрезультатность всех принятых судебным приставом-исполнителем допустимых законом мер по отысканию имущества, то нельзя исключить риск оспаривания налоговым органом квалификации соответствующего долга безнадежным.
Споры по вопросу возможности отнесения задолженности к безнадежной могут продолжаться бесконечно. При этом определения "троек" ВАС РФ мало способствуют унификации судебной практики, так как, как было показано выше, в разное время сами содержат противоположные позиции.
В этой связи целесообразно принятие некоего обобщающего решения, каковым, по нашему мнению, могло бы явиться постановление Президиума ВАС РФ, разъяснившее возможность или невозможность признания задолженности, в отношении которой вынесены акт судебного пристава-исполнителя, постановление о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и постановление о возвращении исполнительного документа, в качестве безнадежной, а также указавшего, в случае принятия решения в пользу налогоплательщика, соответствующие основания. Пока же налогоплательщик, решивший списать безнадежный долг на основании актов судебных приставов-исполнителей, должен быть готов отстаивать свою позицию в суде и действовать на свой страх и риск <9>.
--------------------------------
<9> На практике налогоплательщик может столкнуться еще с одной проблемой - определения даты списания задолженности в качестве безнадежной. С целью разрешения указанного вопроса полагаем целесообразным руководствоваться Письмом Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/2/121. В указанном Письме разъясняется, что если судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании того, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве"), то задолженность признается безнадежной для целей налогообложения прибыли и включается во внереализационные расходы на дату составления акта о невозможности взыскания.